對會計準則中土地使用權歸屬無形資產的質疑

對會計準則中土地使用權歸屬無形資產的質疑

對會計準則中土地使用權歸屬無形資產的質疑 摘要：《企業會計制度》、《企業會計準則》、《實施〈企業會計制度〉及其相關準則問題解答》等國家一系列有關無形資產的法規，都將土地使用權歸屬于無形資產，本文認為存在不妥之處，并提出質疑，建議將土地使用權從無形資產中分離出來，劃分為兩類不同性質的資源，單獨列示，以下詳細闡述本文的觀點。
關鍵詞：土地使用權、歸屬、無形資產、質疑、建議

一、土地使用權不具備無形資產的諸多特征
1、土地使用權不具備無形性特征
《企業會計制度》對無形資產定義為：“無形資產，是指企業為生產商品或提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產”。然而，從土地使用權的實際意義來看，土地使用權和企業的房屋、建筑物、機器設備一樣，為企業的生產經營提供依托，有其實物形態。既然土地使用權的實物形態存在，則不應將其歸屬于無形資產。
2、土地使用權不具備價值的不確定性特征
無形資產如專利權、非專利技術等，它的開發研制需要耗費巨大的人力、財力、物力，且有可能以失敗告終。無形資產存在使用效果難以單獨計量、新技術的發明會使原有專利權突然變的一文不值、實際的使用期限不易確定等因素，基于上述因素，無形資產所提供的經濟效益具有很大的不確定性。而土地使用權則不同，其載體土地是自然資源，原始取得比較容易，不存在失敗的可能，使用效果可以單獨計量，使用期限可以明確規定，獲利能力相對穩定。因此土地使用權不具備無形資產的價值不確定性特征。
3、土地使用權不具備功能擴散性特征
專利權、非專利技術、商標權等以知識形態為特征的無形資產，其功能極具擴散性，如專利權和商標權可以在不同的國家和地區申請獲得，非專利技術可以同時使幾個企業受益。而購買一定期限的土地使用權，在使用期限內，受益者是唯一的。

二、土地使用權按無形資產核算不符合連續性和一貫性原則
準則規定：“企業取得的土地使用權，在未進行開發或建造自用項目之前，按無形資產核算，并分期攤銷，待開發或建造自用項目時，將土地使用權的賬面價值轉為開發成本或在建工程成本”。該規定的主要目的是促使企業盡快開發、利用土地，增加企業價值。但是，工程項目開始建造后，土地使用權的賬面價值全部轉入在建工程成本，而在建工程不能計提折舊，待工程達到預定可使用狀態并形成固定資產以后，再以折舊的方式逐步攤銷。從工程開工到達到預定可使用狀態的較長時期內，企業占用著土地卻無須攤銷土地占用費，結果導致工期持續的時間越長對企業越有利，企業只需通過將工程的開工時間提前，或者推遲確認工程達到預定可使用狀態的時間，就會直接增加當期利潤。如果將土地使用權從無形資產中分離出來，單獨核算，有償購入的土地在使用期限內不中斷攤銷，則不存在上述現象，且符合會計核算的連續性和一貫性原則。

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