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關于商譽概念演進的研究
【論文關鍵詞】：無形資源觀；剩余價值觀；超額盈利觀【論文摘要】：文章從最初出現在法律意義上的商譽概念開始，到后來發展到會計學上的商譽概念這一進程后，我們不難看出商譽概念內涵發生了一些變化。及人們對商譽概念的不同理解所形成的三種主要觀點。
隨著經濟全球化的到來，企業間發生的并購案例越來越多，且商譽的金額占被購企業資產總額的比例也越來越大，這就要求我們重溫一下"商譽"概念發展的歷程，好從中找出些商譽發展的軌跡，更好地理解商譽的內涵。
下面是"商譽"概念在主要國的發展歷程：
一、商譽概念在國際上的發展歷程
（一） 商譽概念在英國的發展
早在十六世紀中后期，英國會計學家Leake在"Commercial Goodwill"一文中出現了這樣一句話"我把我采石場的全部利益和商譽···都給了約翰·斯蒂文"，這是公認的商業上有關商譽的最早記錄。1859年，英國法官卡多佐（Cardozo）由于審理案件的需要，他是這樣定義商譽的--"商譽意指舊企業在從事經濟活動中所得的一切有利條件，包括地理位置、商號等有關的一切，以及與企業經營有聯系，并由于它們能使企業受益的一切有利條件。"在英國，這一概念一直沿用到20世紀初期。到了1901年，英國法院又將商譽第定義為"形成習慣的吸引人的力量"；"企業的良好名聲、聲譽和往來關系的優勢。"又到了19世紀末（1888年），英國一篇會計學術論文將商譽定義為"···一個企業由于其顧客所持的好感并可能繼續光顧和支持而得到的利益和好處。"這個概念在當時很有代表性--商譽是指業主與客戶之間的友好關系。
（二） 商譽概念在美國的發展
美國著名的會計學家坎寧（Canning）在其著名的《會計的經濟學》一文中指出：商譽不是一項資產，而是一個"總計價帳戶"（Master Valuation account ）。"在這個帳戶中，不僅包括在實務中可以作為獨立項目估價的無形資產，而且還包括在將來的資產計劃中需要列示其未來收益的資產項目的高估和低估額。"他認為："···商譽充其量只是資產負債表上被忽略的未來盈利的價值，加上資產的低估數額，減去資產的高估數額···它無論如何不能被稱為’資產’，除非你想用這一術語包容性質上截然不同的兩類東西。"
美國著名會計學家威廉·佩頓（W．Ａ．Ｐaton）認為"無形資產是一個剩余價值，是公司的真實價值超過各種獨立的有形財產的真空價值的余額···被單位列入財產目錄中各種有形財產總價值低于公司真實資產的數額應表述為商譽。"他在1922年又指出："商譽可以被定義為某一特定企業所能賺取的超額盈利的資本化價值，即超過具有相同資本投資的代表性競爭者--’正常’企業--的盈利水平的那部分盈利"。后來，考慮到貨幣的時間價值，商譽實際上是："預計凈收益超過有形資產按正常報酬率計算的未來預期利潤的那部分的凈價值。"
還有美國會計學家利特爾頓（A．C．Ｌittleton,1940）。奧爾森（N．O．Olson,1969）等會計學者都從不同的角度對商譽的概念進行解釋。美國財務會計準則委員會（FASB）在2002年一月頒布實施了第141號《企業合并》準則和142號《商譽與無形資產》準則，其中對商譽是這樣定義的："收購成本大于被購企業可辨認資產減去負債的余額的總和的差額應確認為一項資產，這項資產通常稱為商譽。"
二、中國關于商譽概念的發展
我國著名的會計學家楊汝梅在本世紀20年代初期發表了《無形資產論》，他指出："凡足以使一企業產生一種較尋常收益為高之收益者，均得稱之為商譽矣。"我國會計學學者閻紅玉在1996年他的博士論文中對商譽是這樣定義的："商譽是企業擁有和控制，能夠為企業帶來未來超額經濟利益的無法具體辨認的資源"。同年，我國會計學家葛家澍在《會計研究》上發表《當前財務會計的幾個問題》一篇文章，在這篇文章中葛老認為"商譽是最無形的無形資產，商譽之所以能作為資產，是由于預期的、未來超額（超過平均水平）的經濟利益代表它的本質。更確切地說，商譽是能為企業未來帶來超額盈利能力的資源。"我國著名的會計學家常勛在2005年的《會計研究》上發表了《也談商譽會計》的文章，他認為商譽是能獲得超額正常投資報酬率的能力和信譽。我國會計準則中沒有對商譽單獨作出定義，但1997年我國頒布實施的《企業會計準則》時，在其征求意見稿上將商譽定義為企業獲取超額收益的能力。我國財政部在2007年1月1日頒布實施新的《會計準則》，在準則中是這樣描述商譽的--購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。 從上面我們不難看出商譽概念的內涵發生變化的過程--從最初法律意義上的商譽概念發展到會計學意義上的商譽概念。
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